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PERDITE SU CREDITI: la nota operativa n? 5/2013

tratto da www.ipsoa.it

PERDITE SU CREDITI: la nota operativa n? 5/2013 Con la nota operativa n. 5/2013, l'Accademia Romana di Ragioneria interviene su un argomento di stretta attualita' , che ancora presenta molti punti oscuri: le nuove modalita' di rilevazione in bilancio e la deduzione delle perdite su crediti alla luce delle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012.
La nota evidenzia alcune problematiche della nuova disciplina su cui si attendono i chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate, proponendo alcune, condivisibili, soluzioni.


Le nuove modalità di deducibilità delle perdite su crediti

Con le modifiche introdotte all’art. 101, comma 5, TUIR per effetto del D.L. Crescita (art. 33) è previsto che:

- le perdite di beni, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato;

- il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;

- gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso;

- il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese;

- gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto;

- per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi.

Si ricorda anche che, in base a quanto riportato nell’art. 106 TUIR (norma non modificata dal D.L. n. 83/2012), il Fondo copertura rischi su crediti è deducibile nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti commerciali non coperti da garanzia assicurativa, e sino al raggiungimento del 5% del valore complessivo risultante dal bilancio di fine esercizio; oltre tale limite non è ammesso l’accantonamento. Il limite può essere elevato allo 0,75% per determinati settori. Le perdite su crediti in ciascun esercizio sono deducibili limitatamente alla parte che eccede il fondo.

Vige, infine, una disciplina particolare per gli enti creditizi e finanziari che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 25 giugno 2008, è stata modificata da parte del D.L. n. 112/2008.

La disciplina civilistica

Per meglio comprendere la materia, occorre inquadrarla - oltre che con riferimento alle norme fiscali - anche dal punto di vista civilistico e contabile. A tale proposito, l’Accademia ricorda che l’art. 2426, comma 1, n. 8), c.c. prevede che i crediti siano iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzazione. Tale norma, però, non individua sul piano applicativo quali siano le attività valutative che gli amministratori devono effettuare per adeguare il valore nominale dei crediti al presumibile valore di realizzo. Bisogna, quindi, rifarsi ai principi contabili e precisamente all’OIC 15: in tale documento si afferma che il criterio di valutazione deve avere quale punto di partenza Il valore nominale dei crediti, che in ottemperanza ai principi di prudenza e competenza, va rettificato per tenere conto di:

- perdite previste per inesigibilità;

- resi e rettifiche di fatturazione,

- sconti e abbuoni;

- altre cause.

Inoltre, le perdite previste per inesigibilità vanno rilevate:

1) per i crediti commerciali e diversi: attivo circolante alla voce B.10.d del Conto economico, Svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide;

2) per i crediti finanziari: immobilizzazioni finanziarie alla voce D.19.b del Conto economico, Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni.

Infine, sempre dal punto di vista contabile viene previsto che:

- le rettifiche ai crediti per ragioni diverse dalla inesigibilità (ad esempio resi di merci o prodotti o rettifiche di fatturazione per prezzi diversi da quelli concordati o altre contestazioni se relativi a ricavi di competenza dell’esercizio), rettificano direttamente i ricavi, se relativi a ricavi rilevati in precedenti esercizi rappresentano una sopravvenienza passiva;

- le perdite “realizzate” su crediti derivanti da elementi “certi e precisi”, e quindi di natura non valutativa (ad esempio dal riconoscimento giudiziale inferiore al valore nominale di un credito, da transazioni o da prescrizioni) sono rilevate alla voce B.14, Oneri diversi di gestione, del conto economico, o se precedentemente accantonato, mediante utilizzo del fondo svalutazione crediti.

L’analisi delle novità fiscali e i punti ancora oscuri

Addentrandosi nell’analisi delle novità fiscali, l’Accademia Romana di Ragioneria ne evidenzia i punti ancora in attesa di chiarimento.

Riferendosi ai crediti relativi a debitori assoggettati a procedure concorsuali, viene, innanzitutto, da chiedersi se la perdita su crediti deve essere dedotta obbligatoriamente nel periodo d’imposta in cui è avviata la procedura concorsuale o se, invece, la deducibilità è ammessa a partire da quel momento, ma può anche essere effettuata nei successivi esercizi in cui si protrae la procedura concorsuale in considerazione delle valutazioni sul grado di recuperabilità del credito.

Sposando la tesi più razionale, la nota n. 5/2013 propende per questa ultima soluzione, forte anche della recente pronuncia resa in tal senso da parte di Assonime con la circolare n. 15 del 13 maggio 2013, anche se giustamente segnala una presa di posizione di avviso contrario da parte della giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 22135 del 29 ottobre 2010).



Un altro dubbio si presenta in merito ai crediti di modesta entità: il nuovo comma 5 dell’art. 101 TUIR precisa che il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, comma 10, legge n. 2/2009) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Non è tuttavia chiaro se la soglia di modesta entità si riferisca alle singole posizioni creditorie, al totale dei crediti verso un medesimo debitore o al totale dei crediti riferibili ad un unico rapporto negoziale.

Secondo l’Accademia, pur auspicando una pronuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, attenendosi al tenore letterale della norma ci si dovrebbe riferire alla singola posizione creditoria, altrimenti non sarebbe compatibile con il criterio temporale della scadenza da almeno sei mesi.

Invece, non sembrano esserci dubbi in merito al fatto che ai fini della definizione della soglia di modesta entità debba essere considerato il credito al lordo dell’ammontare dell’IVA oggetto di rivalsa al debitore.



Sempre su questo punto, sorge anche il dubbio sulla decorrenza delle nuove disposizioni: in particolare, il problema sussiste per le perdite imputate nei conti economici a partire dal 2012 e per i quali i requisiti di anzianità erano già maturati precedentemente sia per le perdite e svalutazioni operate in esercizi antecedenti al 2012 e scaduti da oltre sei mesi.



Infine, la nota ricorda l’ulteriore fattispecie concernente l’eliminazione dei crediti (c.d. derecognition) eseguita dai soggetti IAS, in ossequio allo IAS 39, con il quale viene stabilito che l’eliminazione di un’attività finanziaria è possibile in relazione all’estinzione del diritto a ricevere i relativi flussi finanziari in conseguenza al trasferimento di tutti i benefici e/o rischi alla stessa collegati (cessione pro soluto o altre operazioni di trasferimento).

Viene evidenziato che la perdita su crediti per prescrizione o cancellazione per i soggetti IAS rappresenta un evento realizzativo e, pertanto, la norma fiscale a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012, è coerente con la rappresentazione contabile dell’evento.

Lo stesso non può dirsi per la fattispecie rappresentata dalla deduzione automatica delle perdite di modesta entità e per quelle relative a debitori assoggettati a procedure concorsuali: in tal caso, la perdita rilevata è di natura “valutativa”.

Sorge quindi un altro dubbio: sotto il profilo fiscale è deducibile solo la perdita su crediti rilevata in quanto tale nel conto economico?

Pur auspicando l’intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate, l’Accademia, il linea con quanto affermato da Assonime nella circolare n. 15/2013, ritiene che, ai fini della sua deduzione, in ogni caso la qualificazione contabile del componente negativo non ne pregiudica la deducibilità, poiché l’art. 109, comma 4, TUIR prevede che i componenti negativi siano deducibili se e nella misura in cui risultino imputati al conto economico dell’esercizio di competenza.

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